根据《财政部 海关总署 税务总局关于对电子烟征收消费税的公告》（财政部 海关总署 税务总局公告2022年第33号，以下简称“33号公告”），纳税人出口电子烟适用出口退（免）税政策。依照不同出口主体情况，出口电子烟退（免）税政策主要分为三类：出口退（免）政策、出口免税政策、出口征税政策。相关主体须区分不同情况“对号入座”，适用符合条件的退税政策。

出口主体不同，退税政策不同

《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）明确，依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口货物的单位或个体工商户，以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记，委托出口货物的电子烟生产企业，享受增值税、消费税出口免税并退税优惠。需要注意的是，根据全国人大常委会关于修改《中华人民共和国对外贸易法》的决定，删除第九条关于对外贸易经营者备案登记，故自2022年12月30日起，各地商务主管部门停止办理对外贸易经营者备案登记。

出口电子烟的企业，发生财税〔2012〕39号文件列举的适用增值税征税政策的情形时（如提供虚假备案单证等），不适用增值税退（免）税和免税政策，按规定缴纳增值税。相应地，应按规定缴纳消费税，不退还其以前环节已征的消费税，且不允许在内销应税消费品应纳消费税款中抵扣，即出口既不免税也不退税。

根据上述规定，依法从事电子烟产品出口经营的外贸企业（以下简称“外贸企业”），购进电子烟产品直接用于出口，或委托其他外贸企业代理出口，满足财税〔2012〕39号文件的规定，适用出口免税并退税政策。依法从事电子烟产品出口经营的电子烟生产环节消费税纳税人（以下简称“生产企业”），自营出口或委托外贸企业代理出口自产应税消费品时，执行出口免税但不退税政策。除生产企业、外贸企业外的其他企业（多为一般商贸企业），出口或委托外贸企业代理出口电子烟产品时，出口不免税也不退税。

业务模式不同，退税金额不同

33号公告第四条明确，纳税人从事生产、批发电子烟业务的，以生产、批发电子烟的销售额作为计税价格。需要注意的是，不同业务模式下，电子烟消费税的计税价格有所不同，进而影响到最终出口时退（免）税税额。

实务中，较为常见的是代销模式。电子烟生产环节纳税人采用代销方式销售电子烟，以经销商（代理商）销售给电子烟批发企业的销售额（含收取的全部价款和价外费用），为电子烟生产环节纳税人的计税价格。

例如，2022年12月，甲电子烟生产企业生产持有商标的A电子烟，并销售给乙电子烟外贸企业，销售额为100万元（不含增值税，下同）。那么，甲电子烟生产企业2023年1月应申报缴纳电子烟消费税为100×36%=36（万元）。

如果甲电子烟生产企业委托经销商丙（代理商）销售A电子烟，丙经销商为盈利加价10%后，销售给乙电子烟外贸企业，销售额为110万元。那么，甲电子烟生产企业2023年1月应申报缴纳电子烟消费税为110×36%=39.6（万元）。如果最终A电子烟被乙电子烟外贸企业全部出口，则因取得方式不同，乙电子烟外贸企业在出口时，分别可退消费税额36万元和39.6万元。

代加工业务模式，是另外一种较为常见的电子烟加工模式。33号公告明确，电子烟生产环节纳税人从事电子烟代加工业务模式，应当分开核算持有商标电子烟的销售额和代加工电子烟的销售额；未分开核算的，一并缴纳消费税。

例如，甲电子烟生产企业持有电子烟商标，生产A电子烟产品。2022年12月，甲电子烟生产企业生产并销售A电子烟给乙电子烟外贸企业，销售额为100万元。同时，当月甲电子烟生产企业（不持有电子烟商标B）从事电子烟代加工业务，生产销售B电子烟给丙电子烟生产企业（持有电子烟商标B），销售额为50万元。

如果甲电子烟生产企业分开核算A电子烟和B电子烟销售额，则该纳税人2023年1月应申报缴纳电子烟消费税为100×36%=36（万元）。此时，丙电子烟生产企业将B电子烟销售给丁电子烟外贸企业，销售额为60万元，丙电子烟生产企业自行申报缴纳电子烟消费税为60×36%=21.6（万元）。

如果甲电子烟生产企业没有分开核算A电子烟和B电子烟销售额，则该纳税人2023年1月应申报缴纳电子烟消费税为（100+50）×36%=54（万元）。不管甲电子烟生产企业如何核算，如果最终丁电子烟外贸企业将A电子烟和B电子烟全部出口，则出口应退的消费税额为36+21.6=57.6（万元）。

（作者单位：国家税务总局沈阳市沈河区税务局、国家税务总局绥中县税务局）